Сложные случаи признания основных средств

Основные средства есть почти в каждой организации, но всё ли вы знаете об их учете? В какой момент начать отражать актив в составе основных средств? Можно ли перевести основные средства в товары или материалы, а если да, то в какой момент?
Если вы сомневаетесь в том, что знаете ответы на эти вопросы, данная статья – для вас.

Общие условия признания ОС
В бухгалтерском учёте условия признания основного средства (ОС) содержатся в п. 4, 5 ПБУ 6/01 (Приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н). А признаки основных средств для целей налогообложения прибыли описаны в п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ. Не удивительно, что характеристики объекта, признающегося основным средством в бухгалтерском и налоговом учете, различны:

Параметры

В бухгалтерском учете

В налоговом учете

Определение ОС

Объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование

Имущество используется в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией

Срок полезного использования ОС

Объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев

Имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев

Возможность последующей перепродажи

Организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта

Такого условия нет в НК РФ. Однако его выполнение фактически обеспечивается предыдущим условием (срок полезного использования превышает 12 месяцев)

Наличие права собственности на объект

Такого требования нет в ПБУ 6/01, однако в п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» есть требование приоритета содержания перед формой. То есть объект может отражаться в составе ОС даже в том случае, когда юридического права собственности на него у организации нет, если он фактически находится под ее контролем (см. п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухучету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997). Такой подход соответствует и МСФО

Имущество принадлежит налогоплательщику по праву собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ)

Назначение объекта

Объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем

Имущество используется для извлечения дохода

Стоимость объекта

Стоимость объекта превышает лимит, установленный организацией (величина лимита не более 40 000 ₽)

Имущество первоначальной стоимостью более 100 000 ₽ 

В случае, когда объект перестает соответствовать условиям принятия ОС к учету, он подлежит списанию с учета в качестве ОС (п. 29 ПБУ 6/01, п. 75, 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н).
Рассмотрим подробнее отдельные ситуации признания и прекращения признания ОС.

Покупка
В бухучете актив становится основным средством, когда он готов к использованию. В отличие от налогового учета, при этом его фактическое использование не является обязательным, следовательно, при покупке любого объекта необходимо сразу же отражать его на счете 01 или 03. Но если объект нуждается в каких-либо доработках или усовершенствованиях, без которых его эксплуатация невозможна, то в составе ОС он не отражается до тех пор, пока не будет подготовлен к использованию.
Однако ПБУ не содержат в себе ответа на вопрос о том, нужно ли отражать актив в составе ОС, если он теоретически уже может быть использован организацией, но для его эксплуатации в запланированных целях всё же необходимы дополнительные затраты.

Например:
Организация приобрела нежилое помещение, которое в принципе может использовать и сразу, но перед эксплуатацией решила произвести в нём ремонтные работы.

В п. 55 МСФО (IAS) 16 «Основные средства» сказано: «Амортизация актива начинается тогда, когда он становится доступен для использования, то есть когда его местоположение и состояние позволяют осуществлять его эксплуатацию в режиме, соответствующем намерениям руководства». Аналогичный вывод следует и из анализа арбитражной практики по вопросу о включении стоимости активов в налоговую базу по налогу на имущество организаций.
Таким образом, при получении объекта, годного для эксплуатации, но для использования по предполагаемому назначению нуждающегося в доработках, включать его в состав ОС необходимо уже после необходимых доработок и формирования полной первоначальной стоимости.
В налоговом учёте расходы в виде амортизации по этому ОС нужно отражать не раньше начала его фактического использования, поскольку только после этого объект действительно можно отнести в состав амортизируемого имущества и начислять амортизацию (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257, п. 4 ст. 259 НК РФ).
Важно учитывать, что получение разрешений на эксплуатацию объекта (кроме объекта капстроительства), его регистрацию и совершение прочих аналогичных действий не влияет на принятие ОС к учету.

Например:
Для принятия к учету автомобиля в составе ОС нет необходимости в его регистрации в органах ГИБДД.

Анализ арбитражной практики по покупке ОС
П. 8 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений гл. 30 НК РФ (приложение к информационному письму Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 № 148) также подтверждает, что конкретное имущество, нуждающееся в доведении до состояния готовности перед эксплуатацией, может учитываться в качестве ОС и признаваться объектом налогообложения только после осуществления всех необходимых доработок и формирования в установленном порядке первоначальной стоимости с учетом соответствующих расходов.
Президиум ВАС РФ полагает, что, исходя из взаимосвязанного толкования п. 4, 7 и 8 ПБУ 6/01, одним из обязательных условий включения объекта в состав ОС является формирование первоначальной стоимости объекта, по которой ОС принимаются к бухучету.
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 17.03.2017 по делу № А40-115932/2016 также оказалось не на стороне налоговиков: до завершения доработки до состояния полной готовности определить стоимость основных средств невозможно. Следовательно, такие объекты не могут быть приняты к учету в качестве основных средств.
В постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 20.05.2015 по делу № А71-1032/2014 суд отметил, что до завершения реконструкции объектов их не нужно было включать в состав основных средств. Суд сделал следующий вывод: объекты не относились к основным средствам до завершения реконструкции, выхода на достижение гарантийных показателей и гарантийных параметров, обеспечения возможности выпуска продукции, соответствующей требованиям по качеству, и получения разрешения на применение оборудования, отнесенного к опасным производственным объектам.
Точно так же в постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 07.09.2016 по делу № А76-11526/2015 суд счёл неправомерным включение объектов в состав ОС до завершения технического перевооружения, так как они не могли быть использованы в производственной деятельности налогоплательщика.
Однако вместе с этим есть и примеры противоположных решений.

Например (постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 19.03.2015 по делу № А55-11336/2014):
Общество владело нежилыми помещениями в «черновой» отделке. В дальнейшем помещения ремонтировались под конкретных арендаторов и уже после передачи арендаторам переводились в состав ОС. Организация считала, что, поскольку до ремонта помещения были непригодны для использования по назначению (сдачи в аренду), они не должны включаться в состав ОС.

Тем не менее, суд указал, что помещения полностью находились в пригодном техническом состоянии и могли приносить (и даже реально приносили) прибыль от их использования. А вопрос об учете спорных объектов недвижимого имущества в составе бухгалтерского счета 01 «Основные средства» и включении в объект налогообложения по налогу на имущество организаций не зависит от волеизъявления налогоплательщика, а определяется экономической сущностью объекта.
К тому же, суд указал, что после приобретения помещений никаких капитальных вложений в них организация за свой счет не производила. По всей видимости, это и стало решающим аргументом для суда.
В итоге суд признал правомерным включение объектов в состав основных средств и начисление налога на имущество. Верховный Суд РФ не нашел оснований для пересмотра этого решения (Определение Верховного Суда РФ от 22.07.2015 № 306-КГ15-7527).

Вывод:
Объект, который в принципе может быть использован организацией (пусть и не таким образом, как она планирует), нужно включать в состав ОС после доработки и формирования полной первоначальной стоимости.

Принятие объекта к учету при строительстве
Общие требования при принятии к учету строящихся, а не приобретаемых в «готовом» виде объектов, в целом аналогичны.
Однако в капитальном строительстве есть одна особенность, установленная ст. 55 Градостроительного кодекса РФ, состоящая в том, что документом, подтверждающим создание объекта недвижимого имущества, является разрешение на ввод в эксплуатацию. Выходит, что до момента получения такого разрешения построенный организацией (для организации) объект нельзя эксплуатировать, поскольку он считается непригодным для этого.
К тому же даже после получения разрешения объект может нуждаться в доработках и усовершенствованиях. В таком случае он продолжает числиться в составе вложений во внеоборотные активы до тех пор, пока не будут завершены все необходимые работы по приведению его в пригодное для использования состояние и формированию первоначальной стоимости.
Этот вывод следует из постановления Арбитражного суда Московского округа от 16.11.2016 по делу № А40-26076/2016.
Что касается государственной регистрации права собственности (или иного права) на недвижимость, то в данном случае она не имеет значения, т.к. ПБУ 6/01 подобного условия не устанавливает (см. п. 2 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений гл. 30 НК РФ, приложения к информационному письму Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 № 148). В налоговом учёте госрегистрация тоже не имеет значения (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Вычет «входного» НДС
Отдельно хотелось бы остановиться на рассмотрении порядка применения вычета НДС в отношении ОС, одним из условий которого является принятие приобретенных товаров (работ, услуг) на учет.
Относительно НДС, предъявленного при осуществлении строительства, всё предельно ясно: этот НДС принимается к вычету сразу по мере его предъявления и отражения принятых работ в учете (на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы»). На это прямо указывают п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ.
Никаких проблем нет и с приобретением оборудования, требующего монтажа: вычеты можно применять в момент отражения имущества на счете 07 «Оборудование к установке» (абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ, письма Минфина России от 18.04.2011 № 03-07-11/97, ФНС России от 22.04.2013 № ЕД-4-3/7543@).
А вот в случае с «обычным» приобретением ОС возникает ряд вопросов. Долгое время Минфин России разъяснял, что условием вычета «входного» НДС является принятие соответствующего объекта на учет в качестве ОС (письма от 12.02.2015 № 03-07-11/6141, от 29.01.2013 № 03-07-14/06, от 24.01.2013 № 03-07-11/19). Но в последних разъяснениях финансовое ведомство всё же поменяло точку зрения. Теперь разрешается применять вычет уже после отражения имущества в составе вложений во внеоборотные активы (см. письма Минфина России от 18.11.2016 № 03-07-11/67999, от 04.07.2016 № 03-07-11/38824, от 20.11.2015 № 03-07-РЗ/67429).
Сложившаяся арбитражная практика подтверждает подобную позицию (постановления Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 № 8349/07 по делу № А40-69118/05-87-620, Арбитражного суда Поволжского округа от 30.11.2015 по делу № А55-1984/2015, Арбитражного суда Уральского округа от 15.06.2015 по делу № А76-24834/2014 и др.).
Итак, на сегодняшний день можно безопасно принимать НДС к учету уже при отражении имущества на счете 08.

Продажа
Как поступать в ситуации, когда организация решает, что имущество, которое она использовала, ей больше не нужно, и решает его продать? С точки зрения налогового учета никаких вопросов не возникает. Амортизацию нельзя признавать в расходах с момента прекращения использования ОС в направленной на получение дохода деятельности. А вопрос отражения в балансе для целей налогообложения вообще не стоит.
Однако в бухгалтерском учете не всё так просто. Дело в том, что отечественные стандарты бухучета, в отличие от МСФО (см. МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность», введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н), не требуют реклассификации актива, который организация планирует продать, и вообще не предусматривают какого-то четкого регулирования этой ситуации.
Так что же должен делать бухгалтер?
Минфин России в письме от 25.12.2015 № 07-01-06/76480 утверждает, что при обосновании списания объекта ОС необходимо подтвердить прекращение действия хотя бы одного из установленных п. 4 ПБУ 6/01 условий принятия такого актива к бухучету в качестве объекта ОС. Иными словами: если компания прекратила эксплуатацию ОС и решила его продать, то актив перестает отвечать критериям признания в качестве ОС и должен быть реклассифицирован.
На данный момент это последнее разъяснение финансового ведомства по данному вопросу. Но в более ранних письмах, посвященных порядку исчисления налога на имущество организаций, Минфин России указывал на необходимость учитывать актив в составе ОС до момента его фактического выбытия из организации, например при передаче при продаже (письмо от 02.03.2010 № 03-05-05-01/04).
Отметим также, что для банков, по мнению Минфина России, имущество, отраженное на счетах 619 «Недвижимость, временно неиспользуемая в основной деятельности» и 620 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи», не признается объектом налогообложения по налогу на имущество организаций, так как не относится к основным средствам (письмо Минфина России от 05.04.2017 № 03-05-04-01/20122).
Но для некредитных организаций подобные правила есть только в проекте Федерального стандарта «Основные средства», и применять эти правила пока нельзя.
Напомним, что ранее в письмах Минфина России от 05.02.2016 № 03-05-04-01/5884 и от 01.07.2016 № 03-05-05-01/38445 указывалась необходимость включения в число объектов налогообложения имущества, отраженного на счетах 619 и 620.
Но в более ранних письмах, посвященных порядку исчисления налога на имущество организаций, Минфин России указывал на необходимость учитывать актив в составе ОС до момента его фактического выбытия из организации, например, при передаче при продаже (письмо от 02.03.2010 № 03-05-05-01/04).
Исходя из этого, представляется наиболее безопасным для организации следующий вариант учета:
В бухучете выбытие основного средства отражается только в момент, когда оно физически перестает находиться под контролем организации, то есть в момент передачи покупателю. До этого актив продолжает отражаться в составе ОС, даже если принято решение о его продаже, он выведен из эксплуатации и т.п. При этом для обеспечения пользователей бухгалтерской отчетности качественной информацией ОС, которые соответствуют признакам внеоборотных активов, предназначенных для продажи (как они определены МСФО (IFRS) 5), можно выделить отдельной строкой в составе ОС и/или описать отдельно в пояснениях к отчетности.
Отметим также еще один нюанс. В отношении недвижимости, переход права собственности на которую подлежит госрегистрации, момент списания с бухучета может не совпадать с моментом признания доходов и расходов от выбытия объекта ОС. Это связано с тем, что доходы и расходы признаются только в момент государственной регистрации перехода права собственности (п. 12, 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации», п. 16, 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). В такой ситуации Минфин России всё же допускает реклассификацию ОС и рекомендует отражать стоимость выбывшего объекта ОС до момента признания доходов и расходов от его выбытия на счете 45 «Товары отгруженные» (письма Минфина России от 22.03.2011 № 07-02-10/20, от 27.01.2012 № 07-02-18/01).

Анализ арбитражной практики при продаже ОС
В постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 22.03.2016 по делу № А72-11149/2015 суд признал неправомерным перевод ОС в состав товаров, поскольку в этом качестве отражаются лишь те активы, которые изначально приобретены для перепродажи.
В постановлении ФАС Поволжского округа от 13.11.2012 № А49-2601/2012 суд указал, что установленный законодательством порядок учета основных средств не предусматривает возможности перевода актива, учтенного в бухгалтерском учете организации в качестве основного средства, в товары.
Аналогичная точка зрения высказана в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 12.07.2012 по делу № А45-13737/2011,
Вместе с тем в постановлении ФАС Уральского округа от 10.09.2013 № Ф09-8482/13 по делу № А60-46602/2012 суд пришел к выводу о правомерности перевода основных средств в состав товаров, так как имущество перестало соответствовать признакам основного средства, предусмотренным п. 4 ПБУ 6/01.

Слишком сложно?
Посмотрите видеоурок:
Основы организации бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях. Ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета в бюджетных и автономных учреждениях

Последнее изменение: Friday, 16 June 2017, 11:35